福岡高等裁判所 昭和６０年（行コ）６号 判決
大分県日田市竹田新町二番一〇号
控訴人
佐藤三義
右訴訟代理人弁護士
山本草平
同県同市田島町二丁目七番一号
被控訴人
日田税務署長
末武幹夫
右指定代理人
金子順一
同
三島敕
同
小城雄宏
同
溝口透
同
西山俊三
同
杉山雍治
同
岩崎光憲
右当事者間の課税処分取消請求控訴事件について、当裁判所は次のとおり判決する。
主文
本件控訴を棄却する。
控訴費用は控訴人の負担とする。
事実
第一当事者の求める裁判
一 控訴人
原変決を取り消す。
被控訴人が控訴人の昭和五〇年分の所得税につき昭和五二年七月七日なした更正処分のうち分離課税の土地等の事業所得金額を金六八二三万四八六八円とする更正処分及びこれに伴う過少申告加算税の賦課決定処分（但し、いずれも異議決定処分で一部取り消された後のもの）を取り消す。
訴訟費用は第一、二審とも被控訴人の負担とする。
二 被控訴人
主文と同旨
第二当事者の主張
次のとおり付加、訂正するほかは、原判決事実摘示のとおりであるから、これを引用する。
一 原判決三枚目表九行目の「本位的主張」を「選択的主張その一」と改め、同裏七行目の次に、改行して「控訴人は昭和四六年一二月四日栗山の土地をその所有者栗山正典から買い受けたのである。」を加え、同八行目の次に、改行して「控訴人は昭和四八年二月から一一月にかけて清岸寺の土地をその所有者から買い受けたのである。」を加える。
二 同四枚目表七行目の「予備的又は選択的主張」を「選択的主張その二」と、同一〇行目の「昭和五〇年九月一六日」を「昭和五〇年一月六日及び同年九月一六日」と、同枚目裏三行目の「三２（一）」を「２（二）」と、同六行目の「三２（三）」を「２（三）」と改める。
三 同五枚目表末行の末尾の次に、「控訴人が控訴人名義で清岸寺の土地を購入したことはあるが、それは、後記主張のとおり、実質は農協の計算と危険において、農協が控訴人をダミーとして利用して購入したものであつて、控訴人が購入したものではない。」を加える。
四 同六枚目表三行目の「従事したもので」の次に「ある。したがつて、購入した土地の所有権は農協に帰属するのであつて」を、同四行目の末尾の次に「農協は、本件土地買付資金として控訴人に交付した仮払金を昭和四九年四月一日付で固定資産の勘定科目に振替処理したが、このことは本件土地の所有権が当初から控訴人ではなく農協に帰属していたことを示すものである。」を加える。
五 同七枚目表末尾の次に「仮に、返還の事実が認められ、右金額を所得金額の計算上必要経費として控訴できるとしても、右返還の時期は昭和五三年一〇月三一日であるから、昭和五三年分の事業所得から控除することになるのであつて、昭和五〇年分の事業所得から控除することは所得税法上認められない。」を加える。
第三証拠
原審並びに当審記録中の書証目録及び証人等目録記載のとおりであるから、これを引用する。
理由
一 請求原因１の事実は当事者間に争いがない。
次に、控訴人が栗山の土地を取得したことは当事者間に争いがなく、清岸寺の土地についても、控訴人が買受人の名義人であることは控訴人において争わないところであるが、被控訴人の主張は、清岸寺の土地を控訴人が取得したことを前提として控訴人がこれを昭和五〇年中に農協或いは公社に譲渡したことにより、控訴人に譲渡所得が生じたとするのに対し、控訴人は、清岸寺の土地を控訴人名義で購入したことは認めながら、この購入は農協のためにいわばそのダミーとして行動した結果であつて、実質的な取得者は農協であるから、控訴人が農協に対してはもちろん公社に対しても譲渡するはずがなく、前提事実を誤認した本件課税処分は、違法である旨主張するので、まず、清岸寺の土地の取得者が控訴人なのか農協なのかについて判断する（なお、本件土地の地目は田であり、取得された権利は、正確には、条件付所有権移転請求権とすべきものもあるが、便宜上、同請求権及び所有権の両者を含めて単に「土地」又は「土地の権利」という。）
二 原審における証人荒川九州男及び控訴人本人の各供述（いずれも第一回）及び弁論の全趣旨によれば、控訴人は中央不動産の屋号で宅地建物取引業を営み、また、一級建築士の資格を有して、建設、設計、施工監理も業としていたが、昭和四四年頃以降農協から融資を受ける関係にあり、組合長の荒川九州男（昭和三六年一〇月から同四九年五月まで在任、以下「荒川」という。）とは懇意な間柄であつたことが認められる。
三 本件土地の取得について控訴人が関与した経緯について
前記当事者間に争いのない事実に、成立に争いのない甲第九ないし第一一号証、第一七ないし第一九号証、第二〇号証の一ないし一〇、第二七、第二八号証、乙第二一号証の一ないし三、第二七号証、第三〇号証の一ないし二〇、第三二ないし第四四号証、第四九ないし第五七号証、原本の存在及び成立に争いのない乙第一ないし第一六号証、原審における控訴人本人の供述（第一、二回）によれば、以下の事実が認められ、他にこれに反する確たる証拠はない。
１（一） 栗山の土地は栗山正典（昭和四六年当時農協の理事）の所有するところであつたが、同人の親戚筋が事業に失敗したため、同人がその穴埋めのため同地を売却することになり、荒川の口添えで控訴人が、住宅を建築して販売する目的で買い受けることになり、栗山と控訴人との間で、昭和四六年一二月四日「土地売買仮契約証」（甲第二七号証、乙第三号証）が作成された。それによると、売買代金を一〇五〇万円とし（但し、坪単価を一万五〇〇〇円とする実測売買のため、後日実測後精算する）、内金として契約日に二〇万円を支払うほか残金を昭和四七年二月末日までに三回にわけて支払うこと、一〇五〇万円の支払い完了後所有権移転仮登記を済ませ、実測後の差額支払と引き換えに本登記手続きを申請することが約され、控訴人は同日栗山に対し二〇万円を支払つた。
（二） 控訴人は右残代金の支払いのため、農協に融資を依頼したが、当時農協からの融資は五〇〇万円を限度としていたので、右残金を農協から借り入れる手段として、控訴人が栗山の土地を担保にいれること、その方法として同土地につき売買予約契約をして、もし控訴人が不要になつたら農協が坪当たり二万五〇〇〇円で買うこと、控訴人が必要として住宅を建築するときは控訴人は農協からの借入金に利息を付して支払うとの約の下に、同年一二月一六日、農協との間で「土地売買予約」と題する書面（甲第二八号証、乙第一号証）を作成し、栗山の土地について、以下の約定で売買予約契約（以下「昭和四六年予約契約」という。）を締結したが、それによると、売買予約代金を一四〇〇万円とすること、農協は内渡金として六五〇万円を控訴人に支払うこと、控訴人は売買代金終了後速やかに所有権移転請求権保全の仮登記をなすとともに農業委員会に対し農地法五条の許可申請をすること、農協が売買完結の意思表示をしたとき当事者間の売買契約は成立し、控訴人は農協の指定した日時に所有権移転登記をすること等となつていた。
（三） 控訴人は農協から、栗山の土地購入代金仮払名目で、昭和四六年一二月一六日から昭和四七年二月二三日までの間に三回にわたつて合計一四〇〇万円、残代金として昭和五〇年八月二六日に三五〇万円の支払を受け、栗山に対し、昭和四七年二月二八日までに前記手付金を含めて一〇五〇万円、昭和五〇年八月二七日に精算金として一五〇万円を支払つた。
２ 昭和四八年一月頃、農協の荒川組合長は、約一万一〇〇〇平方メートルに及ぶ農地を買収して利用する計画を策定し、旧知の控訴人に対し、農協からの融資で土地を買い付け、宅地造成の上、農協へ譲渡してもらう話を持ち掛け、折から、建売住宅建築が目的のために土地を物色していた控訴人との間で合意をみ、同月三一日別紙（四）の売買予約物件目録記載の土地（以下「予約物件」という。）について、「土地売買予約契約書」（乙第二号証、以下「昭和四八年予約契約書」という。）を作成し、同土地について、主として左記内容を有する売買予約契約（以下「昭和四八年予約契約」という。）を締結した。
記
第一条 予約物件は農協の承諾により控訴人が買い入れ、農協に売り渡しをするが、売買代金は坪当たり二万五〇〇〇円（土地造成費を含む。）を超えない範囲とすること
第二条 予約物件について、控訴人が農協の指示する土地造成を完了した時点で売買の本契約を締結し、控訴人は所有権移転登記手続をなすこと、予約契約の期間は昭和四九年五月末日までとし、其の後は控訴人は期間の利益を失うこと
第三条 農地法所定の手続は控訴人がなすこと
第四条 土地造成に必要な道路、排水路についてはすべて具備しなければらなず、このため予約物件以外の土地を必要とするときは第一条に準ずること、土地造成の工事設計書は控訴人がその内容を農協に提示し、その承諾を得ること
第五条 控訴人が第三者より買い受ける物件の代金については、当該物件の実測面積と図面を付し、坪当たり単価、合計金額を合議し、農協が承諾したものに限り、仮渡金として控訴人に支出する。この担保として、控訴人は当該物件を控訴人の費用で農協に所有権移転の仮登記をすること、但し、所有権移転登記の条件が整つたときは速やかに本登記を完了すること、
第六条 前条の仮渡金については、概算金として仮渡しをすることができること
第七条 売買の本契約が成立し、農協の支出した仮渡金が売買代金に満たないときは、所有権移転登記完了の上その残額を精算支払をすること
第一〇条 本予約契約に関する費用、登記手続費用、登録税、土地造成費用は一切控訴人の負担とすること
特約 用地取得に必要な交換用地または造成に必要な用地の取得については、控訴人は予め農協の承諾を得て予約物件以外の物件も本契約の対象とすることができること
３ 農協は昭和四八年予約契約に従い、土地買付資金として、控訴人に対し仮払金名目で、左記のとおり総額一億四六三五万円を支出した。
記
昭和四八年 一月三一日 一〇〇〇万円
同年 二月一五日 一五〇〇万円
同年 二月二八日 一〇〇〇万円
同年 三月二〇日 三〇〇〇万円
同年 四月一六日 二一〇〇万円
同年 五月一七日 一六五〇万円
同年 六月 五日 二五〇〇万円
同年 一一月一三日 五〇〇万円
同年 一一月二八日 一〇〇〇万円
昭和四九年 三月 六日 三八五万円
４ 控訴人は、右金員でもつて、原判決別紙（二）物件目録記載２ないし一九の「売主」欄記載の所有者から、同「契約年月日」欄記載の日に、同「買入金額」欄記載の金額で、清岸寺の土地を合計八八四四万六九六〇円で買い入れた。
５ 控訴人は、清岸寺の土地を買い入れた後、直ちに、農地法三条または五条所定の手続を経た上で、羽野兼市名義の土地を除く土地について、控訴人名義に所有権移転登記または条件付所有権移転仮登記をなし、或いは、控訴人の実弟の佐藤好男名義に所有権移転登記をなした上で控訴人名義に条件付所有権移転仮登記をなし、控訴人が所有権移転登記を経た物件については、農協名義に所有権移転請求権仮登記がなされ、控訴人が条件付所有権移転仮登記を経た物件については農協名義に同条件付所有権の移転請求権仮登記（附記登記）がなされた（なお、本件土地に関する登記の推移は別紙（三）の登記推移表記載のとおりである。）。
６ なお、
（一） 前記目録記載２及び３の土地（以下、同目録記載の土地の指称は、番号のみでする。）は、昭和四八年二月買入当時、九一番一五七六平方メートルの一筆の土地であつたが、同年一〇月二六日地積が一六二二平方メートルと更正され同番一と二の土地に分筆された。また、買入当時の登記簿上の所有名義は平川良高であつたが、交換により大蔵儀七の所有になつていたものである。
（二） ４の土地の買入当時の登記簿上の地積は三二一三平方メートルであつたが、昭和四八年一〇月五日三七六三平方メートルに更正されたのである。
（三） ５の土地の買入当時の登記簿上の地積は一二四九平方メートルであたが、昭和四八年六月一四日一一〇番二の土地が分筆され、５の土地の登記簿上の地積は同年一〇月五日一二七八平方メートルに更正されたのである。
（四） ７、８の土地は、買入当時一筆の土地であつたが、昭和四八年六月一四日分筆されたのである。
（五） 10、11の土地の買入当時の登記簿上の所有名義は森富士雄であつたが、交換により大蔵儀七の所有になつていたものである。
（六） 14の土地の買入当時の登記簿上の所有名義は大蔵良雄であつたが、交換により大蔵吉次の所有になつていたものである。
（七） 15の土地は、買入当時、後に三筆に分筆される前の九三番の一筆の土地の一部であつたものである。
７ ２、４ないし７、９ないし11、14ないし16、19の土地については、契約書上控訴人が買主となり、３、８、12、13、17、18の土地については、契約書上控訴人の弟の佐藤好男の名義を借りて同人を買主としたが、同人は実質上の権利取得者ではなかつた。
８ 本件土地の各売主はいずれも控訴人が名実ともに買主であると認識していた。
９ 昭和四八年一一月頃、近隣地価の高騰に伴い、控訴人の要求で、控訴人と農協は、昭和四八年予約契約書の第一条所定の対価による売買を予定した代金での用地取得が困難となつたときは、土地造成に不可欠の用地の取得価格を近傍類似の価格を上回らない額に変更する旨を約し、昭和四八年予約契約書別紙にその旨を「追加約定」として書き入れた。
10 その頃、計画道路としての国道二一二号線（いわゆる玉川バイパス）の当初の予定位置が変更された関係で、農協による本件土地の利用計画も中止せざるを得なくなつたと判断した農協の要請で、以後、控訴人は土地買い付けを中止し、造成工事には着手しなかつた。この時点において控訴人は、本件予約契約は、いわば御破算になつたものと理解した。
四 本件土地の公社への譲渡の経緯
前記認定の事実並びに前掲乙第一、第二号証、第二一号証の三、第二七号証、第三〇号証の二ないし二〇、成立に争いのない甲第一、第二号証、第七号証の一、二、第八号証の一ないし五、第一三、第一五、第一六号証、乙第一六、第一八、第二二、第二三、第二五、第二六、第二八、第四五、第六二、第六四号証、原審での控訴人本人の供述（第一回）により成立を認める甲第五号証、原本の存在・成立につき争いのない乙第六六ないし第六九号証の各一、三、控訴人名下の印影が控訴人の印章によつて顕出されたことに争いがないことと弁論の全趣旨により成立を認める乙第六一、第六三号証、羽野兼市名下の印影が同人の印章によつて顕出されたことに争いがないことと弁論の全趣旨により原本の存在・成立を認める乙第六六号証の二、佐藤好男名下の印影が同人の印章によつて顕出されたことに争いがないことと弁論の全趣旨により原本の存在・成立を認める乙第六七号証の二、控訴人名下の印影が控訴人の印章によつて顕出されたことに争いがないことと弁論の全趣旨により原本の存在・成立を認める乙第六八号証の二、栗山正典名下の印影が同人の印章によつて顕出されたことに争いがないことと弁論の全趣旨により原本の存在・成立を認める乙第六九号証の二、原審・当審証人塩川進、同荒川九州男、同松浦正己（以上、いずれも原審では第一、二回）、当審証人渡邉種一、原審・当審での控訴人本人（いずれも第一、二回）の各供述によれば、以下の事実が認められ、他にこれに反する確たる証拠はない。
１ 農協中央会の監査等によつて、農協から控訴人に対し仮払金という勘定科目で一億六〇〇〇万円に及ぶ大金が支出されていることの問題性を指摘された農協は、昭和四九年四月一日、帳簿上勘定科目を仮払金から固定資産に振替えた後、農協の理事会でも控訴人への融資金の回収が問題となり、控訴人に対し前記仮払金の返済を請求することになつた。
２ 昭和四九年六月一日、農協の執行部が一新され、新しい組合長は荒川から武内正人（在任期間は同五一年一一月まで）に代わつたが、武内は農協と控訴人間の昭和四六年予約契約及び昭和四八年予約契約について荒川から何の引き継ぎも受けていなかつた。また、農協は、控訴人には田の宅地造成工事まで含めた代金を坪当たり二万五〇〇〇円と踏んで支出していたのに、土地の造成工事は全然なされておらず、しかも控訴人に即時返済の能力も期待できなかつた。そこで、農協は、昭和四八年予約契約は第二条所定の昭和四九年五月末日の経過によつて終了したものと理解し、同年秋頃から、支出金の精算の具体的方法を巡つて、控訴人との間で交渉を開始した。
３ この過程で、農協は控訴人に対し清岸寺の土地を売却してでも前記仮払金を返済して欲しいこと、右処分は農協が担当し、その代金を農協が代理受領して前記仮払金に充当すること、その際、栗山の土地も併せて売却すること、清岸寺の土地のうち、造成工事、道路取付工事、橋梁工事等に見合う分の費用は控訴人が計算して農協に返済することで双方合意した。そして、栗山の土地の外に、控訴人の所有名義で、農協が所有権移転請求権仮登記を有している土地すなわち２、４ないし７、９ないし11、14ないし16の土地については、農地法五条の許可がおりていることから、農協の方でも利用可能であるから農協が買い取るが、そうでない土地すなわち好男名義の土地（３、８、12、13、17、18の土地）と羽野兼市名義の土地（19の土地）については、農協が農地のままで買い取つても後の処理に困るとの立場から、その買い取りを拒み、これをも併せて買い取るべきことを主張する控訴人との間で、なかなか意見の一致をみなかつた。
４ しかし、交渉の結果、農協は控訴人に対し、昭和四九年一〇月頃、農協が控訴人から精算して返還してもらう分として、土地造成費一七八九万五〇〇〇円、取付道路工事費六七八万円、橋梁工事費三二〇万円、諸経費五七万五七〇〇円、羽野兼市名義の土地代金払戻金七六五万九三〇〇円、好男名義の土地立替金払戻金三〇〇万円、以上合計三九一一万円を提示した。これに対し、控訴人は、控訴人の報酬についても考慮してもらいたいとの要求を出したが、農協からは、検討するが、即答はできないとの返事があつたに止まつた。
５ 農協常務理事の塩川進（武内組合長と同時期に就任）は、同年一二月頃から本件土地の売却に着手し、処分先に公社（当時の理事の一人に、日田市議会議長でもあつた農協組合長の武内正人がいた。）を選び、控訴人の同席を求めて交渉を行つた結果、その頃、公社との間で、売買契約締結の寸前まで話が進んだが、公社の買取申出価格（坪当たり二万九五〇〇円）を不満とした控訴人が交渉の途中で席を立つてしまつた。
６ しかし、農協と公社はこの交渉を進め、両者間で、同年一二月二八日、農協を売主、公社を買主として、本件土地につき代金を一億七七〇〇万円として売買することで合意をみ、二通からなる「土地売買契約書」（甲第一五、第一六号証）を作成した。農協は右契約を履行して公社から速やかに売却代金を取得するために、控訴人に対し翌昭和五〇年初めころから本件土地につき公社への所有権移転登記手続をするよう要請したが、控訴人は右交渉の過程において、右代金額に対する不満や農協の武内組合長に対する感情的もつれあつて、本件土地の一部すなわち羽野兼市名義の土地及び好男名義の土地は農協に所有権を移転していないから、控訴人に無断で売却することは許さないとの主張をして右要請に応じようとしなかつた。そこで、農協は同年四月右売買契約を解除する旨の申し入れをなし、公社も本件土地の一部の権利の帰属につき争いがある以上右契約を維持するのは相当でないとの判断の下に、右申し入れを受け入れ、これによつて右契約を解除する旨の合意が成立した。
７ その後、時日が経過するうち、控訴人は、農協の要望を受け入れて本件土地を公社に売却し、農協の支出金の早急回収に協力することとし、同年八月二六日になつて、控訴人が原案を作成した別紙（五）の「誓約書」（乙第一五号証）を農協に持参した。
８ 農協は右誓約書の内容を必ずしも十分に理解することはできなかつたものの、早急に公社への本件土地の売買と登記手続を履行して支出金の回収を図らないと、農協の損害が増大することから、控訴人の右要請を受け入れ、右誓約書に記名押印し同日控訴人に対し栗山の土地代残金として三五〇万円を支払つた。
９ 控訴人は農協から受領した三五〇万円のうち一五〇万円を、栗山の土地の実測面積との差額分として、栗山正典に支払つた。
10 農協は、右昭和五〇年八月二六日公社に対して右８の合意を伝え、この合意に基づき控訴人から代金の受領権限を与えられた農協は公社から保証金名義で控訴人に代わつて二〇〇万円の支払いを受けた。
11 同年九月一六日、改めて本件土地について控訴人と公社との間で売買契約が締結されたが、公社の事務処理上、一部については同年一月六日付に遡らせることとし、同日付で控訴人を売主名義とする１、４、10、11、15、19の土地の各一部の売買契約書（乙第六一号証）と佐藤好男を売主名義とする12、17、18の土地の各一部の売買契約書（乙第六二号証）が作成され、同年九月一六日付で控訴人を売主名義とする１、４、10、11、15、19の土地の各残部、２、５ないし７、９、14ないし16の土地の売買契約書（乙第六三号証）と佐藤好男を売主名義とする12、17、18の土地の各残部及び３、８、13、の土地の売買契約書（乙第六四号証）が作成され、同日付の羽野兼市の印鑑登録証明書（乙第六六号証の三）及び同人の実印が押捺された公社宛の登記承諾書（同号証の二）、同日付の佐藤好男の印鑑登録証明書（乙第六七号証の三）及び同人の実印が押捺された公社宛の登記承諾書（同号証の二）、同日付の控訴人の印鑑登録証明書（乙第六八号証の三）及び控訴人の実印が押捺された公社宛の登記承諾書（同号証の二）に基づき、同日売買を登記原因として翌一七日公社に所有権移転登記がなされた。これと前後して、控訴人の条件付所有権移転仮登記や、農協の所有権移転請求権仮登記等も抹消された。
12 そして、同月一七日、前期８の承諾書に基づき控訴人から代金の受領権限を与えられた農協が公社から本件土地の売買代金として一億七七〇〇万円を受領した。そして、農協は控訴人宛同金員を受領した旨の領収書（乙第四五号証）を発行した形式を整えて、内部処理をした。
13 控訴人は、昭和五一年三月一五日被控訴人宛提出の昭和五〇年分の所得税の確定申告書（分離課税用）では、本件土地のうち一三筆の土地を公社に対して譲渡したとして土地売買益を雑所得として納税申告し、租税特別措置法の適用を求めていた。
14 昭和五二年一一月二四日、控訴人が被控訴人宛提出した昭和五〇年分所得税の異議申立書の添付書類の概況説明書（乙第二六号証）で、控訴人は、本件土地は昭和四六年一二月二四日所有目的で取得したもので、昭和四八年買い増ししたものであるが、昭和五〇年公社から、公共事業用地として売り渡して欲しい旨の要請があり、また、減税措置の特典がある旨の説明をうけ、譲渡交渉は農協に任せたのであるから、営利を目的とした継続的な譲渡ではなく、租税特別措置法（以下「措置法」という。）三三条の四、三四条の二の規定による特別控除があるとの主張をしていたが、同書面には、本件で控訴人が主張しているように、本件土地の真の所有者は控訴人ではなく、農協であつたことを窺わせる旨の記載は何ら見出すことができない。
15 控訴人は、被控訴人の控訴人に対する課税処分に対する異議申立についてなされた異議決定に対する国税不服審判所長への審査請求の段階で、本訴請求と同様、本件土地の取得はもともと農協のダミーとなつて控訴人が働いた結果にすぎず、したがつて、本件土地の公社への売却により控訴人は何らの収入もえていないから、本件土地売買に伴う所得は控訴人に発生していない旨の主張に変更した。
五 以上認定の事実に基づいて、清岸寺の土地の権利取得者について検討するに、
１ 栗山の土地については、控訴人が前所有者からの権利取得者であること、
２ 清岸寺の土地についても、控訴人が買受名義人であり、各売主も控訴人を買主と認識しており、契約書上も、その趣旨で処理がなされていること、
３ 清岸寺の土地の買収資金は農協からの支出金で賄われており、この金員の性質が控訴人に対する前渡金もしくは貸付金なのか、それとも農協自身の地主からの直接購入代金なのかという点につき控訴人は、農協が当初利息のつかない仮払金勘定で処理し、昭和四九年四月一日付で固定資産勘定に振替えたことをもつて、後者であることを示す有力な事実として主張するが、控訴人が実質上の権利取得者であることにつき争いのない栗山の土地についても、控訴人はその代金を農協からの借入金で賄いながらも、農協の会計事務処理上は仮払金名目でなされているのであるから、清岸寺の土地の場合だけが特別の処理をしたものということはできないこと、
４ 控訴人の方でも、清岸寺の土地の一部については、分譲住宅の建設を計画しており、その余の土地についても、宅地造成することによる利益を計算して、農協からの買付委託に応じたこと、
５ 控訴人が、その主張の根拠とする昭和四八年予約契約書中にも、農協が買主であつて控訴人ではないことを推測させる文言は一切なく、同契約書は、文字どおり控訴人が将来地主から購入する農地につき、これを宅地に造成した上、農協へ売り渡す予約をしたことを示すものであつて、それ以上に農協が地主との関係で直接買主になることまでを意味するものではないこと、
６ 本件予約物件は一部において本件土地と一致するが、大部分においてこれと一致しないこと、
７ 清岸寺の土地の価格の決定、契約書の作成、代金の支払い等はすべて控訴人の責任で行われたと推認され、これにつき農協が関与した形跡は見当たらないこと、
８ 農協からの委託を受けた控訴人がそのダミーとして働いたのであれば、
（一） 約五〇〇〇坪にも及ぶ大事業であるから、その報酬の約定があつてしかるべきなのに、この約定はなされていないこと、
（二） 農協が公社との間で本件土地の売買代金を決定する交渉過程に控訴人を同席させる必要がないし、その単価に不満だとして控訴人が交渉の席を立つ理由もないこと、
（三） 農協が土地買付依頼を撤回した後の精算の段階で、控訴人との間で、本件土地のうちから農協が買入れる土地の範囲を巡つて協議するというのも不自然であること、
９ 控訴人の昭和五〇年分の所得税の確定申告書においても、これに対し被控訴人のなした更正処分及びこれに伴う過少申告加算税の賦課決定処分に対する異議申立書添付の書類においても、控訴人が本件土地の一部につき譲渡益を生じていたことを自認していること、
以上の諸点を併せ考慮すれば、農協の動機がいかなるものであつたかはともかく、控訴人が清岸寺の土地について自己の名で売買契約をしたのは、それが昭和四八年予約契約による農協の委託に基づき、かつ、農協からの支出金を購入資金として使用したものであるにしても、控訴人としては、これに宅地造成工事を施した上、一部には自らが分譲住宅を建て、その余は農協に売却して利益を得る計算のもとに取得したものと認められるから、結局、農協からの前記支出金は、その実質において控訴人に対する貸付金であり、控訴人はこれを利用して自己の計算と危険において本件土地を購入したものと認めるのが相当である（仮に、一部の土地につき控訴人が分譲住宅を建てて売却する計画がなかつたとしても、この結論に消長をきたすものとは考えられない。）。
控訴人は、本件土地の取得者が農協であつたと認定すべき根拠として、農協が農産物集荷場の建設計画を立て、そのために必要な土地購入を意図していたが、自ら購入に乗り出した場合、土地価格を大幅に釣り上げられる恐れがあることなどから、農協に代わつて控訴人をダミーとして購入に当たらせることとしたこと、したがつて、控訴人の土地購入資金は農協からの貸付金ではなく、利息のつかない仮払金という形式にし、これを昭和四九年四月一日付で固定資産の勘定科目に振替処理したものであると強調する。
しかし、農協の右の事業計画が存したかどうかは別にしても、確かに、原審証人塩川進（第一、二回）、原審・当審証人荒川九州男、同松浦正己（いずれも原審では第一、二回）、原審・当審における控訴人本人（原審では第一、二回）の各供述並びに乙第一九、第二二号証の各供述記載の中には、いずれも、控訴人は、農協に代わつてそのダミーとして本件土地の購入に当たつたのであり、したがつて、買主は農協であつて控訴人ではないとの控訴人の主張に沿う部分があるが、これらの証拠は、前記認定の事実に照らして措信し難く、他に前記認定を覆すに足りる証拠はない（なお、農協が前記支出金について経理上貸付金の科目で処理しなかつたことは格別重要な事柄ではない。農協が控訴人に土地買入を委託した以上、融資金を貸付金として扱うことによる利息の負担を控訴人に負わせることのないように、経理上は仮払金として処理する便宜をとり計らつたとしても、特に異とするに足りないからである。）。
六 控訴人の本件土地の権利売却について
１ 前記認定の事実によれば、本件土地はいずれも昭和五〇年九月一六日売買を登記原因として翌一七日公社に所有権移転登記がなされ、控訴人の条件付所有権移転仮登記や、農協の所有権移転請求権仮登記等も抹消されたことが認められ、これに前記認定の本件土地の権利取得者がかつて控訴人であつた事実を併せれば、特段の事情がない限り、本件土地の権利は控訴人から公社宛に移転したものと事実上推定するのが相当である。
２ 控訴人は、公社に本件土地（の一部）を売却したのは控訴人ではなく農協である旨主張するが、右主張そのものが本件土地の権利取得者が控訴人ではなく農協であることを前提にしてのものであり、右前提がとりえないことは前記説示のとおりである以上、右主張もまた採用できないこと明らかである。
３ そして、前期認定の事実によるも、右事実上の推定を覆すに足りる特段の事情があつたものということはできず、他にこれを動かすに足りる証拠もない。
４ そうだとすれば、控訴人には、昭和五〇年において本件土地の権利を売却したことによる所得の発生があつたものと解するのが相当である。
七 控訴人の所得について
１ 本件土地の権利売買の所得の種類
前記認定の事実によれば、控訴人は不動産業者であつて、販売利益の獲得を意図して本件土地の権利を売買により取得したものと推定されるから、その転売による利益は所得税法二七条一項にいう事業所得に当たると解するのが相当である。
しかして、右所得は措置法二八条の六第一項に該当し、重加制度の適用があつて分離課税の対象とされるが、これが同条二項三号により同条一項の適用除外として総合課税とされない理由については、原判決一枚目裏八行目の「同条」から同一八枚目表四行末尾（但し、「あつ」を「ある。」と改める。）までと同一であるから、これを引用する。
２ 本件土地の権利の転売による収入
前記認定のとおり、公社が本件土地の権利の売買代金として控訴人から代理受領権限を与えられていた農協に支払つた金額は保証金名目の昭和五〇年八月二六日の二〇〇万円と代金名目の同年一一月一七日の一億七七〇〇万円であるから、合計一億七九〇〇万円をもつて、控訴人の昭和五〇年の本件土地の権利の売買に関する収入と認めるのが相当である。
３ 取得原価
（一） １の土地のそれが一二〇〇万円であることは当事者間に争いがない。
（二） 前記認定の事実によれば、清岸寺の土地のそれは八八四四万六九六〇円と認められる。
４ 諸経費
これが合計一三九万六八三四円であることは当事者間に争いがない。
５ 借入金利息
これについては、一一九〇万五三〇〇円を被控訴人が自認するから、収入金額から控除することとする。
６ 土地保有税
これについても、三二四万四七〇〇円を被控訴人が自認するから、収入金額から控除することとする。
７ 控訴人の主張する三九一一万円の返還の点について
控訴人は、本件土地の権利の購入に関し、農協との間で精算した結果、農協から受領した仮払金の中から、土地造成工事費、取付道路工事費、橋梁工事費及び諸雑費計二八四五万〇七〇〇円及び８、12、13、17ないし19の土地合計一〇六五万九三〇〇円、以上合計三九一一万円を返還したから、これは収入金額から控除されるべきである旨主張する。しかしながら、本件土地の権利の控訴人から公社への譲渡による所得金額の計算上、控訴人の農協に対する右の如き支払金額が必要経費として控除されるべき理由は明らかでないのみならず、仮にこれが肯定されるとしても、前掲乙第二一号証の三及び原審での控訴人本人の供述によれば、右返還の時期は昭和五三年一〇月三一日と認められるから、これを昭和五〇年分の事業所得から控除する根拠はなく、右主張は失当である。
８ その他の所得
控訴人に、昭和五〇年中、他の事業所得として七三万五七七〇円、山林所得として一万二五〇〇円の収入があつたことは、控訴人が明らかに争わないのでこれを自白したものとみなす。
９ 所得控除
昭和五〇年分の所得から八一万八〇〇〇円を控除すべきことは被控訴人が自認するから、これを控除することとする。
八 所得税額及び過少申告加算税について
これについての認定判断は原判決二二枚目表八行目から同裏末行までの説示と同じである（但し、原判決二二枚目表末行の「八九条」を「九一条三項」と改め、同行目末尾から同枚目裏初行にかけての括弧書き全部を削除し、同三行目の「三二条」から「八九条」までを「二八条の六第一項、同法施行令一九条四項」と改める。）からこれを引用する。
九 結論
以上によれば、右八の計算と同旨の本件更正処分及びこれに伴う過少申告加算税の賦課決定処分（但し、いずれも異議決定処分で一部取り消された後のもの）はいずれも適法であり、控訴人の本訴請求を失当として棄却した原判決は相当であつて、本件控訴は理由がないからこれを棄却し、控訴費用の負担につき民訴法九五条、八九条を適用して主文のとおり判決する。
（裁判長裁判官 佐藤安弘 裁判官 富田郁郎 裁判官 蓑田孝行）
別表（三）
登記推移表
〈省略〉
〈省略〉
別表（四）
売買予約物件目録
日田市大字渡里字かき町一一三九番地の一
田 一一九〇平方メートル
同所同番地の二
田 二三〇〇平方メートル
同市大字渡里字桑元一〇〇二番地
田 一〇二一平方メートル
同所一〇〇四番地
田 一二四二平方メートル
同市字下瀬井手九四番地
田 一七二八平方メートル
同所九二番地
田 一五八六平方メートル
同所九三番地
田 二四六九平方メートル
別表（五）
誓約書
（一） 日田市竹田新町弐番地壱〇号 佐藤三義を甲とする。
（二） 日田市農業協同組合組合長〔前 荒川九州男 現在 武内正人〕を乙とする。
（三） 右甲と乙は昭和四拾八年弐月参拾壱日別紙契約書に基づき左記の不動産予約買入を誓約した。
（四） 内様明細は別紙予約契約書如く乙の指示通り一切実行した。
（五） 此買入単価を弐万五千円以内で土地買入、買入済み物件の造成工事一切完成、其の他の諸経費（登記料）農地五条申請手数料外を一切決済の上甲は乙に所有権移転登記すべき所中間近くの物件が坪当り弐万八千参百円から参万弐千円で売買が出来たので甲が買入する物件所有者が単価を上げるので甲と乙の契約単価では、買入が出来ない様に成った。
尚買入分に対し農地五条の許可済に成った時点で登記済分及び未登記分の中心部全面（ナナメ）に国道日田中津線が巾（弐拾五米）が通る事に成り又は道路の高さが壱米七〇程上る所も出来るので宅地として不可能と成り造成工事費も予定より非常に高く成るので国道用地分と残り全部の物件は、市の開発公社が農地の替地として買入する事に甲、乙、市、公社と三者話合が出来た。
右の理由により甲はこれを県と公社と売買契約を直接する事を乙は承知した。此売買代金を市、公社と乙が話合で直接金額を決定したが、甲は何等一言も異議は有りません。
此契約金壱億七千七百万円也
此代金受領は全部乙が直接市より受領することに異議有りません。
右物件は甲が名義の分は直接県と公社に所有権の移転登記をす。
農地分の未登記の分は所有者と公社の直接契約する事
甲は物件代金壱億七千七百万円の内訳明細を標示する事
甲が乙から物件買入資金として受入高は壱億四千六百万円也 此の内物資明細通り乙が甲に仮払した金壱億四千六百万円に対する金利昭和四拾八年壱月参拾日より昭和五拾年八月壱拾六日まで壱ヶ年八ヶ月分）金弐千七百万円也
土地保有者、土地取得税合計四百万円也此合計参千百万円也。甲の利子と乙の現金を合計した金額と甲の物件買入代金が壱億四千六百万円也の二口合計壱億七千七百万円也
甲は物件買入代金として支払済の金額の内訳を標示すること。
一、登記済甲の所有物件分に対する（九名分）支払金九千百参拾八万四千九百六拾円
農地の分佐藤好男分替金参百円也、未登記農地栗山正界「壱千弐百万円」也
右合計壱億参百参拾八万四千九百六拾
差引四千弐百六拾壱万五百八拾四円也
外に諸経費（登記料 農地手数料）
（水路負担金 雑費）
此合計参百五拾万円也
差引 参千九百拾壱万五千円
右の内県買入分は（参千万円也の税金免除が有るはずと）
右の内市公社の分は（壱千五百万円也の税金免除が有るはずと）
此外に税金の課せられる時全部乙の負担とすること
よって、今後金利其の他について乙は甲に一切負担は掛けないこと。後日の契約書弐通作成し各自壱通当を所有する者とする。
双方ともこの契約書とおり承知したことを証明する。
昭和五拾年八月弐拾六日
甲 佐藤三義 〈印〉
日田市田島二丁目六番四五号
日田市農業協同組合
乙 組合長理事 武内正人 〈印〉